Controllingové požadavky vychází většinou od finančních ředitelů nebo specializovaných kontrolerů. Jejich požadavky si však někdy protiřečí a mohou ignorovat potřeby primárních procesů do té míry, že pokud by je prosadili, došlo by ke snížení výkonnosti firmy. Snaha o příliš důsledný controlling pak má paradoxně na fungování firmy velice špatný praktický dopad.

Typickým příkladem je požadavek: „Chci znát přesné skutečné náklady na každý vyrobený kus“. To znamená, že musím znát skutečné náklady všech vstupních polotovarů a materiálů v momentě výdeje do výrobního příkazu daného výrobku. Musím znát skutečné náklady v momentě příjmu materiálu na sklad. Nebo musím dodatečně při zjištění vstupních nákladů dohledávat, kde všude byly které kusy materiálu použity a tyto náklady tam rozpouštět.

V prvním případě to často v praxi vede k odkládání počítačové evidence skladových pohybů do doby, než jsou všechny nákladové informace známé. Stavy zásob a rozpracovanosti v informačním systému neodpovídají skutečnosti a tudíž nemůže fungovat plánování výroby a ani operativní řízení není efektivní, protože lidé stále běhají po skladech a výrobě a zjišťují, jaké zásoby jsou vlastně k dispozici. Ve druhém případě zase nikdo neví, co vlastně aktuální informace o nákladech na zásoby, rozpracovanost a výrobky obsahuje, a co ještě chybí a objeví se to tam někdy později. Zkrátka nákladový chaos.

V první řadě si musíme uvědomit, že snaha o controlling nesmí být nadřazena snaze o efektivitu a výkonnost primárních procesů. Stavy zásob musí být v informačním systému vždy aktuální, aby jim uživatelé věřili, a aby bylo možné kdykoli účinně přeplánovat výrobu a nákup. Skladové pohyby tedy musí být evidovány i v případě, že ještě neznáme skutečné náklady manipulovaných zásob. A současně se skladovým pohybem musí systém dokázat i transparentně účtovat o jeho nákladech - tak, aby bylo zcela jasné, co daná účetní transakce obsahuje.

Zadruhé, controlling se liší pro zakázkové výrobky a pro opakovaně vyráběné výrobky. Zatímco u projektových výrobků je větší důraz na výsledné náklady výrobku, u opakovaných výrobků je naopak důraz na identifikaci odchylek skutečných nákladů od standardních po procesech a firma se snaží dlouhodobě příčiny odchylek odstraňovat, aby při další opakované výrobě byl dosahován plánovaný zisk.

Odchylková metoda

Všechny typy výrob potřebují při uzavírání smlouvy se zákazníkem znát plánované náklady na výrobek. Proto musí systém umožnit tvor­bu kusovníku a postupu, ocenění vstupních materiálů plánovanými náklady a pak kalkulaci plánovaných nákladů na polotovary a vý­ro­bek. Kalkulace zahrnuje náklady na práci a režie, které systém počítá pronásobením přípravných a výrobních časů z výrobních operací se sazbami příslušných pracovišť, náklady na plánované kooperace a náklady na materiál, které propočítá dle struktury výrobku.

Pokud tyto náklady zafixujeme, prohlásíme za standardní a použijeme je pro primární ocenění zásob, vyřešili jsme několik výše zmíněných problémů najednou:

1. Můžeme evidovat skladové pohyby on-line včetně jejich zaúčtování pomocí standardních nákladů a nemusíme čekat na stanovení skutečných nákladů.
2. Máme srovnávací základnu pro porovnávání skutečných nákladů s původním plánem. Systém pak při zjištění skutečných nákladů kdykoli později může vyjádřit rozdíl mezi skutečností a standardem pomocí nákladové odchylky a zaúčtovat ji na zvolené účty.
3. Odchylky mohou být různého typu (množství, sazby, metody), takže víme, co která účetní transakce obsahuje.
4. Odchylky se vždy vážou k primárnímu dokladu či procesu a ke středisku, které proces obsluhuje, takže můžeme snadno a detailně analyzovat příčiny a odpovědnost a dělat nápravná opatření.

Odchylková metoda podporuje odpovědnostně orientovaný con­trol­ling. Co je nám platné, když při fakturaci výrobku vyhodnotíme skutečné náklady výrobku a zjistíme, že jsme ve ztrátě? Může snad prodejce za to, že nákupčí špatně nakoupil, nebo že výroba udělala zmetky? Stejně musíme začít zpětně analyzovat, kde se stala chyba. A odchylky nám chyby signalizují hned při svém vzniku.

Určitě se tedy shodneme, že u opakovaných výrob je ocenění zásob standardními náklady a odchylková metoda přímo ideálním nástrojem controllingu.

Ale co zakázkové výroby?

Tady se musíme podívat do kusovníku výrobku až na jednotlivé materiály a polotovary. Některé z nich jsou totiž zajišťované opakovaně pro různé zakázky a některé jsou jedinečné pro danou zakázku. U opakovaných je vhodné nastavit metodiku controllingu stejně jako u opakovaných výrob. Do nadřazených zakázkových artiklů vstupují pak tyto artikly za standardní náklady a za případné odchylky odpovídá proces, který opakované artikly zajišťuje. Dlouhodobě děláme opatření, aby v budoucnosti na těchto artiklech vznikaly odchylky co nejmenší.

Adresně/zakázkově řízené artikly (výrobek, klíčové podsestavy a polotovary a někdy i některé jedinečné materiály) oceňujeme také standardními náklady. Neklademe však v controllingu důraz na jednotlivé odchylky, které na nich vznikají, ale snažíme se o zjištění skutečných nákladů, které získáme sečtením standardních nákladů a vygenerovaných nákladových odchylek. Tyto součty můžeme snadno zjistit, neboť zakázkově řízené artikly nejsou systémem kumulovány do dávek napříč zakázkami a výrobní příkazy či nákupní objednávky na ně jsou i adresně plánovány, takže obsahují číslo cílové prodejní zakázky.

Jak stanovit odpovědnost za odchylky?

Ať chceme nebo nechceme, přestože mluvíme o všech podnikových procesech, základem controllingu je vždy účetnictví. ERP systémy generují z primárních procesů do hlavní účetní knihy účetní transakce a účtují je automaticky dle české legislativy na příslušné syntetické účty. Kvůli řízení firmy však potřebujeme detailnější informace. Proto se snažíme potřebný detail zachytit v rámci vnitropodnikového účetnictví na třídách 599 a 699 nebo ve dvouokruhovém účetnictví na třídách 8 a 9 nebo nám systémy umožňují zachycovat transakce přímo ve vazbě na organizační strukturu firmy. Takovou organizační strukturu pak můžeme definovat i ve více vzájemně nezávislých dimenzích, což zvyšuje možnosti analýz. Můžeme např. definovat Entitu (právní subjekt = naše firma), Syntetické účty dle legislativy, Analytické účty pro zachycení nákladových odchylek dle jejich typu, Podúčty např. pro rozlišení skupin zákazníků nebo členění cílových trhů, Nákladová střediska pro vnitřní organizační členění firmy, Projekty pro aktivity s jasným začátkem a koncem a Doplňková analytická pole pro další detaily, třeba klíčové zaměstnance, zařízení, konkrétní auta apod.

Pokud vyrábíme zakázkové výrobky, umožní nám adresné plánování doplnit do prvotních dokladů adresně plánovaných artiklů (výrobku, polotovarů, podskupin a jedinečných materiálů) i zvolené číslo projektu a příslušné došlé a vydané faktury a výrobní příkazy bude informační systém účtovat navíc i na tento projekt. Můžeme si k němu definovat i finanční plán a porovnávat pak výsledné náklady (součty všech transakcí včetně odchylek) s rozpočtem.

Dimenze nám umožní analyzovat náklady a výkony firmy z různých úhlů a kombinací, podobně, jako když otáčíme Rubikovou kostkou.

Dobrý kontroler má nadhled, respektuje primární procesy, je pragmatický a používá specializované aplikace v kvalitním informačním systému. Bez něj totiž nemůže plánovat, monitorovat, reportovat ani analyzovat.

Vladimír Bartoš Autor článku je ředitelem pro strategii ve společnosti Minerva Česká republika.