Teorie omezení je zásadním způsobem odlišná od tradičních manažerských metod, které se vyučují na univerzitách. Je zaměřena na hledání nejvyšší možné ceny, kterou trh snese, a na maximalizaci finančního průtoku, nikoliv na minimalizaci jednicových nákladů.


Článek se zabývá aplikací Teorie omezení v oblasti finančního řízení firmy - tzv. průtokovým účetnictvím - a jejím dopadem do tradičních finančních výkazů, tedy především do rozvahy a do výkazu zisků a ztrát.

Svět průtoku, svět nákladů
Často používaným, a dlužno dodat, že velmi jednoduchým a názorným, příkladem rozdílu mezi průtokovým a nákladovým pohledem na svět je známá analogie řetězu.

V klasickém nákladovém pohledu je za hlavní kritérium kvality řetězu brána hmotnost řetězu. Jakékoliv zlepšení v kterémkoliv z jednotlivých článků řetězu znamená automaticky zlepšení kvality řetězu jako celku. Tedy snížení jeho hmotnosti. Tento přístup je analogií snahy o minimalizaci nákladů ve všech odděleních firmy a nazývá se v terminologii TOC svět nákladů.

V pohledu TOC není nejdůležitější hmotnost řetězu, ale jeho pevnost. Zesílení již dostatečně silného článku řetězu nemá tedy za výsledek zlepšení kvality řetězu jako celku (zvýšení pevnosti řetězu), ale pouze zvýšení celkových nákladů na řetěz. Tento přístup zaciluje zlepšovatelské úsilí pouze do správných míst podnikání - tzv. úzkých míst, kde je snaha nejvíce a nejrychleji odměněna zlepšením globálního cíle firmy - vydělávání peněz. Tento přístup bývá rovněž nazýván světem průtoku.
 
Zajímavý je rovněž pohled na hlavní priority většiny výrobních firem. Přesto, že není nutné brát tento pohled černobíle, bývá obvyklé, že priority většiny firem se dají seřadit do následujícího pořadí:

1. provozní náklady - musíme je snižovat, protože nad nimi máme velkou kontrolu,
2. průtok - zvyšovat průtok je vždy důležité, tj. zvyšovat obrat při kontrolování nákladů souvisejících se zakázkou, nad prodejem máme ovšem menší kontrolu, protože závisí na trhu,
3. zásoby - nutné zlo, se kterým musíme žít, abychom byli schopni dodávat.

Pohled TOC je diametrálně odlišný:
1. průtok - zvyšování má největší potenciál a největší vliv na finanční výsledek ("objev" TQM),
2. zásoby - nadbytek zásob (jakýchkoliv) ohrožuje budoucí průtok,
3. provozní náklady - výrazné snížení (např. propuštění zaměstnanců) může ohrozit budoucí průtok.

Ukazatele TOC
Pokusme se najít vypovídající ukazatele pro hodnocení výkonnosti firmy. Hledáme ukazatele pro firmu, jejímž cílem je vydělávat peníze, a to nyní i v budoucnosti, což je jediný legitimní cíl firmy. Firma je tedy stroj na výrobu peněz. Představme si, že jdeme do obchodu, kde se stroje na výrobu peněz prodávají. Je jich tam celá řada a musíme si nějaký vybrat. Otázka tedy zní: "Kolik vyrobí tento stroj peněz?" Stroj číslo 1 vyrobí jeden milion a stroj číslo 2 půl milionu. Vybereme si tedy stroj 1. Co když ale stroj 1 vyrobí milion za 10 let a stroj 2 půl milionu za pouhý rok? Položili jsme tedy špatnou otázku. Co chceme ve skutečnosti znát? Tempo neboli rytmus. Zeptejme se tedy znovu: "V jakém tempu vyrábí tento stroj peníze?"
 
Stačí toto? Určitě ne. Důležité jsou i náklady. Ale náklady jsou nebezpečné slovo, jak uvidíme dále v textu. Můžeme mít na mysli pořizovací náklady na stroj nebo náklady na udržení stroje v provozu. Musíme tedy tyto dvě věci od sebe oddělit. Otázka na pořizovací cenu stroje rovněž není dostatečná. Můžeme se dočkat nepříjemného překvapení, když zjistíme, že fyzické rozměry stroje nás přinutí postavit novou halu nebo že nutné zásoby pro pouhé rozběhnutí stroje stojí víc než stroj samotný.

Měli bychom se tedy zeptat spíše: "Kolik peněz mi bude tento stroj vázat?" Peníze vázané ve stroji neznamená, že tyto peníze nevlastníme. To pouze znamená, že v tom okamžiku, kdy se pro koupi stroje rozhodneme, je musíme vydat. Zároveň to znamená, že pokud jich třeba jen malou část odebereme zpět, pak funkci stroje zcela vyloučíme nebo významně omezíme.
 
Poslední otázka zní: "Kolik peněz budu muset do stroje každý měsíc dávat, abych ho udržel v chodu?" Teorie omezení používá tři základní ukazatele - průtok, zásoby a provozní náklady:

. průtok T (Throughput) - je definován jako rytmus, v němž systém generuje peníze,
. "zásoby" I (Inventory) - všechny peníze, které systém váže prostřednictvím věcí a zařízení, které použije pro výrobu a následně prodej,
. provozní náklady OE (Operating Expenses) - všechny peníze, které systém spotřebovává při změně zásob na průtok.

Průtokové vs. nákladové účetnictví
Stejně jako ostatní kritici nákladového účetnictví (například Just-in-Time), i Teorie omezení tvrdí, že metoda rozpouštění nákladů do jednotek produkce měla své opodstatnění pouze v okamžiku vzniku nákladového účetnictví, když práce byla plně variabilní náklad a fixní náklady byly zanedbatelné. Naproti tomu dnes představuje práce převážně fixní náklad a režie představují zásadní část celkových nákladů.
 
Základní rozdíly mezi nákladovým a průtokovým účetnictvím jsou zřejmé z obrázku 1. Je pochopitelné, proč byla přímá práce vždy zahrnována mezi variabilní náklady. V okamžiku vzniku nákladového účetnictví byla pracovní síla ve většině výrobních organizací skutečně variabilním nákladem. Mzda zcela nebo z podstatné části závislá na počtu vyrobených kusů nebo jednotek produkce byla běžná a management měl proto důvod považovat mzdové náklady za plně variabilní, tedy přímo přiřaditelné k jednotce prodané produkce. Režijní (fixní) náklady navíc v době vzniku nákladového účetnictví představovaly řádově jednotky procenta celkových nákladů. Ani jeden z těchto dvou základních výchozích předpokladů nákladového účetnictví v dnešních podmínkách neplatí.

 

Tradiční nákladové účetnictví	Průtokové účetnictví
Výnosy - přímý materiál - přímá práce - ostatní přímé náklady (výrobní i nevýrobní)	Výnosy - plně variabilní náklady
= krycí příspěvek - fixní náklady	= průtok (T) - provozní náklady (OE)
= zisk	= zisk

Obr. 1: Srovnání nákladového a průtokového účetnictví

Dnešní management není schopen propouštět pracovní síly v závislosti na krátkodobých výkyvech poptávky. K podstatnému snižování mzdových nákladů vedou obvykle pouze drastické změny v poptávce nebo v okolí firmy. Jinými slovy mzdové náklady dnes představují prakticky fixní složku nákladů firmy. Jednoduché porovnání výše mzdových nákladů ve vaší firmě v průběhu posledních 12 měsíců čtenáři velmi pravděpodobně potvrdí, že i ve Vaší firmě představují mzdové náklady víceméně fixní náklad.

Příklady kalkulace
Pojďme se nyní podívat na příklady kalkulace ceny výrobku, za kterou je firma ochotna svoji produkci uplatnit na trhu. Uvažujme následující jednoduchou situaci. Firma vyrábí kožené aktovky. Finanční plán je založen na prognóze, že firma v daném plánovacím období vyrobí a prodá 100 ks aktovek. Firma samozřejmě zná své fixní i variabilní náklady. Nediskutujme nyní zatím o tom, do jaké míry jsou dané náklady fixní a do jaké variabilní. Chce dosahovat přiměřeného zisku dejme tomu 10 %. Klasickou známou kalkulací (rozpouštěním nákladů do jednotky produkce) dojde k závěru, že výroba jedné aktovky ji stojí 972,50 Kč (nezapomeňme, že při předpokládaném objemu produkce 100 ks za období). To znamená, že jakákoliv cena, která je pod touto hranicí, je pro firmu ztrátová.

Nyní přijde zákazník do obchodního oddělení s návrhem: "Koupím od vás 70 aktovek, ale zaplatím za ně maximálně 880 Kč za kus." Přijme obchodník tuto nabídku? Podle nákladového účetnictví by udělal jednoznačně neekonomické rozhodnutí a mohl by si rovnou podepsat výpověď. Ale je to skutečně tak nevýhodná nabídka?

Výchozím předpokladem nákladové kalkulace byl předpoklad, že firma vyrobí 100 ks aktovek. Toto je první a základní důvod, proč je nákladová kalkulace na základě prodejní prognózy zavádějící. Jakékoli navýšení množství vyrobených aktovek přece automaticky snižuje část nákladů, které na jednotku připadá (v případě, že se ekvivalentně nezvýší náklady, což je krajně nepravděpodobné vzhledem k tomu, co jsme řekli výše, totiž že drtivá většina firemních nákladů je ve své podstatě fixní).

Další významnou roli navíc hraje kapacitní vytíženost továrny. Má firma raději nevyrábět vůbec (ale přesto dále platit své fixní náklady), nebo raději vyrábět s nižší mírou zisku?

V našem jednoduchém příkladě jde o průzračně jednoduchou ukázku kalkulace a soudný obchodník by velmi pravděpodobně o podobné nabídce uvažoval. Uvědomme si ovšem, že v realitě mluvíme o komplexních výrobách, ve kterých není možné neustále mít v hlavě všechny možné varianty kalkulací. Jakmile se jednou nákladová cena stanoví (na základě normování práce a ceny práce a materiálů), není únosné ji neustále revidovat.

Kalkulace podle průtokového účetnictví
Při rozhodování o přijetí zakázky podle Teorie omezení hrají roli pouze dvě kritéria:

1. Je úzké místo výroby vytíženo na 100 % - tedy představuje výroba omezení systému?
2. Jaká je výše průtoku dané zakázky na úzkém místě?

Mohou nastat dvě situace:

1. Výroba není na hranici svých kapacitních možností - v tomto případě je výhodná každá zakázka, která má kladný průtok (tedy rozdíl finančního objemu zakázky a plně variabilních nákladů na tuto zakázku). Každá zakázka, ze které zůstanou nějaké peníze doma poté, co odečteme cenu materiálu, kooperací a ostatních přímo přiřaditelných nákladů, je výhodná, resp. zvyšuje zisk (snižuje ztrátu).

2. Úzké místo je vytíženo na 100 % - v tomto případě rozhoduje o přijetí zakázky výše průtoku na úzkém místě. Čím vyšší průtok, tím výhodnější zakázka. Máme-li tedy na stole 10 objednávek na 10 různých produktů, ale kapacitu máme pouze na 5 zakázek, pak o přijetí nebo odmítnutí zakázky rozhoduje pouze výše průtoku a firma by měla přijmou 5 zakázek s nejvyšším průtokem na úzkém místě.

Průtokové účetnictví jako nástroj pro rozhodování o ziskovosti produkce a stanovování cen na trhu je velmi přímočarou a jednoduchou metodou. Navíc dává manažerům výrazně větší volnost v rozhodování, jakou zakázku přijmout a jakou odmítnout, respektive jaké stanovit mezi zakázkami priority. Navíc má jeho použití prakticky vždy kladný vliv na finanční výsledky firmy. A to i přesto, že některá rozhodnutí založená na průtokovém účetnictví se mohou zdát z krátkodobého pohledu nelogická. Nejlepší příklad kladného vlivu průtokového účetnictví na ziskovost firmy je takzvaný PQ kvíz, který je uveden v závěru textu.

Metriky průtokového účetnictví
V Teorii omezení se měří zisk jako průtok (T) minus provozní náklady (OE). Rentabilita je potom rovna zisk děleno zásobami (I). Proto se řízení soustřeďuje okolo těchto tří ukazatelů. Od managementu se očekává, že bude plnit globální ukazatele, tedy dodávat zakázky v požadovaných termínech, a nebude k tomu potřebovat víc než určitou úroveň provozních nákladů a určitou úroveň zásob (aktiv).

TOC používá tři speciální metriky:

1. Korunodni průtoku TDD (Throughput Dollar-Days) - je měřítkem pro posouzení dodavatelské spolehlivosti. Bere v úvahu jak míru zpoždění, tak i finanční objem zpožděné zakázky. Je zřejmé, že finančně stejná zakázka způsobí firmě jiný problém, když je zpožděná jeden den, a jiný problém, když je zpožděná měsíc. A naopak: ze dvou zakázek, které jsou zpožděny obě o 10 dní, způsobí firmě větší problém ta s větší hodnotou průtoku.

TDD se počítá tak, že každé zpožděné zakázce se přiřadí hodnota rovnající se součinu průtoku dané zakázky a míře zpoždění zakázky ve dnech. Snahou je snížit ukazatel TDD na nulu, tedy nemít žádné zpožděné zakázky.

2. Korunodni zásob IDD (Inventory Dollar-Days) - je měřítkem výše zásob v systému. IDD se vypočítá tak, že se vynásobí přímé materiálové náklady na zakázku a vynásobí se počtem dní, které zakázka trávila ve výrobě (nebo na jednotlivých střediscích). Snahou je minimalizovat ukazatel IDD. Je zřejmé, že nelze dosáhnout nulového ukazatele, protože nelze dosáhnout nulových průběžných dob výroby. Ale jakékoliv snížení ukazatele IDD znamená zkrácení průběžných dob výroby, a tedy žádoucí stav.

3. Průtok T (Throughput) - je měřítkem finanční výkonnosti firmy. Vypočítá se tak, že od finanční hodnoty zakázky (prodejní cena) se odečtou všechny plně variabilní náklady. Snahou je maximalizovat hodnotu průtoku. Při konstantních provozních nákladech jakékoliv zvýšení průtoku znamená zvýšení zisku.

Rizika implementace průtokového účetnictví
Jedním z hlavních přínosů průtokového účetnictví je výrazně větší volnost při cenové politice firmy. Vykazované krycí příspěvky jsou v průtokovém účetnictví významně vyšší než v nákladovém účetnictví, a manažeři proto cítí menší zábrany při snižování cen u atraktivních zakázek. Tato svoboda ale přináší značná rizika.

Největší spočívá ve snaze o zvýšení absolutní výše průtoku prostřednictvím snižování cen u zavedených produktů na zavedených trzích. Trh si na podobné nabídky dříve či později (samozřejmě že spíše dříve) zvykne a napravení nereálných očekávání zákazníků v oblasti ceny je záležitost dlouhodobá (pokud vůbec možná).

Výhod vyšší volnosti je tedy z pochopitelných důvodů třeba využívat především při snaze o penetraci nových trhů, diverzifikaci produkce nebo při extrémně zajímavých zakázkách.

Pozn. red.: Autor pracuje jako konzultant TOC společnosti APStec.

www.apstec.cz