Kalkulační systém je důležitou osnovou dobře fungujícího systému řízení v každé tržně orientované společnosti. Mnohem důležitější, než se manažerům na klíčových pozicích zdá.


Cílem tohoto controllingově zaměřeného článku je nabídnout námět k zamyšlení: K čemu je mi kalkulace ve společnosti, za jejíž růst hodnoty zodpovídám? Jde o léta používaný a dobou plnou změn nedotčený systém stereotypního výpočtu základních účetních kategorií nebo vím, jakou cenu má dobře nastavená šablona kalkulačních položek, technika zpracování a mnohovrstevní pohled na vše, co firma produkuje a pro co nachází spokojené zákazníky? Prosím zastavme se chvíli u tématu, k němuž dodala inspiraci poradenská praxe.

Controllingové pojetí kalkulace
Teorie říká, že základem kalkulace je rozvrh nákladů na kalkulační jednici. Jde o výpočetní postup, který by neměl být samoúčelný, nýbrž měl by směřovat k co nejadresnějšímu přiřazení nákladů na jednotku výkonu při uplatnění hlediska kauzality a odpovědnosti. Kalkulační systém bývá v tom nejužším smyslu chápán jako nezbytná součást informačního systému společnosti, jako sesterská disciplína účetnictví, rozpočetnictví, statistiky a operativní evidence. V řadě podniků si zachoval přesně tuto nevýraznou pozici a definici pocházející z dob, kdy nebylo třeba se tolik zajímat o to, komu výsledky dnešního snažení zítra prodáme.
 
Kalkulační systém plní obvykle poměrně spolehlivě funkci tvůrce dlouhodobě platných, základních i zpřesněných receptur, kolik čeho a za jakou cenu je třeba smísit, aby z podniku k zákazníkovi odešel kvalitní produkt. Dokáže vypočítat, kolik přibližně stál průchod dané zakázky firmou, jaká by zhruba měla být cena výrobku, aby společnost v součtu neprodělala. Umí s využitím různých metod a kalkulačních technik stanovit, jakou část společných režijních nákladů je třeba k ceně daného výrobku připočítat, aby správní činnosti byly uhrazeny. Někde v těchto místech však jeho využití managementem končí.

Controllingové pojetí pojmu kalkulace je širší a v dnešní aktivní podnikové praxi téměř bez hranic. Plně a přednostně respektuje tržní orientaci firem, pestrobarevnou škálu produktů a směrů, komu, kým a kam jsou distribuovány, odlišné chování jednotlivých druhů nákladů. Standardní součástí variantních kalkulačních členění jsou výnosy členěné na tržby z hlavního předmětu podnikání a ostatní položky. Samozřejmá pozornost je věnována hlediskům příčin a míst vzniku nákladů, odpovědnostem za skupiny nákladů podle jejich ovlivnitelnosti. Úzké vymezení kalkulačních jednic se rozšiřuje na nákladové objekty nejrůznějšího charakteru. Je běžné souběžné využívání několika kalkulačních členění, z nichž každé má své opodstatnění a svůj význam pro včasné a správné rozhodování. Při soudobé softwarové podpoře není problémem mísit v jednom kalkulačním pohledu několik rozvrhových základen, pracovat průběžně s hodnotami plánovými, operativními, pevnými zúčtovacími, skutečnými či zpřesňovanými. Vyhodnocení výsledné kalkulace systémem odchylek, rozklad odchylek podle vlivu a jejich provázání do motivačního systému je právem požadovaným komfortem dobře konstruovanému vozu podnikovými informacemi.

Controlling je prostředek aktivního a systémového, do budoucna zaměřeného, koncepčního přístupu k řízení. Controllingově zaměřený kalkulační systém musí a umí k tomuto stylu řízení účinně přispět. Je "jenom" třeba opustit klasické zastaralé nazírání na "účetní" disciplínu. Je třeba kalkulační systém přizpůsobit náročným požadavkům na informaci v měnících se podmínkách, vybavit jej moderní tržní terminologií a vytvořit z něho odpovídající nástroj interního řízení prosperity. V současné legislativě platné pro většinu podnikatelských subjektů k tomu neexistují žádná omezení.

Nákladové objekty místo kalkulačních jednic
Jednotkou výkonu z controllingového pohledu nemusí být jenom 1 výrobek, 1 t oceli, 1 leasingová smlouva nebo 1 tkm v nákladní dopravě. Pro sestavení základní plánové či operativní kalkulace na vstupu do procesu je zkalkulování ve fyzickém i finančním vyjádření na tyto objekty jistě primární. Pro vyhodnocení nákladové náročnosti a přínosů různých výstupních aktivit společnosti je však vhodné použít i jiných pohledů na produkt, například na to, kým a kam byl prodán. Funkci nákladového nebo, chceme-li, výsledkového objektu plní např.:

. výrobní dávka,
. dílna/fáze výroby,
. zakázka,
. obchodní zástupce,
. referent prodeje,
. obchodní řetězec,
. region,
. segment trhu,
. skupina smluv uzavřených v daném období,
. produktová skupina jako kombinace předchozích hledisek,
. projekt,
. výsledkové středisko,
. divize.

Použití úplné a neúplné kalkulace
Tento článek si neklade za cíl popisovat veškeré kalkulační metody, které se při kalkulačních postupech s ohledem na technologii a organizaci výroby používají. Dovolujeme si předpokládat zběžnou orientaci čtenáře i v druzích kalkulací z časového a oceňovacího hlediska i základní znalost kalkulačních technik používaných při alokaci nákladů. Při posuzování účelu kalkulací a toho, jak k aktivnímu systému řízení přispívají, ale nelze minout polemiku o přínosech úplné a neúplné kalkulace k řízení. Jinými slovy, stihnul-li přejít systém kalkulací ve vaší společnosti k využití některé z forem neúplné kalkulace jako paralely ke klasice úplných kalkulací, je systém řízení na cestě k modelování výsledků hlavních aktivit nebo se na tomto hřišti jako prvoligový hráč ve zdatném týmu controllingu již dávno pohybuje a řadu obtížných zápasů již vyhrál.

Kalkulace úplných nákladů spočívá v rozpuštění všech nákladových druhů, přímých i nepřímých, jednicových i režijních na stanovené jednotky výkonu daného organizačního celku v kalkulovaném období. Kalkulace neúplných nákladů si proto logicky všímá pouze části účelově vybraných nákladových druhů v kalkulačním postupu směřujícím ke zkalkulování nákladového objektu. Výběr, které náklady budou kalkulovány a které nikoliv, není obecně ničím vymezen. Je dán pouze účelem kalkulačního pohledu, jakou informaci a do jaké hloubky má poskytnout příjemci. V této souvislosti se nejčastěji hovoří o kalkulaci neúplných nákladů na bázi variabilních a fixních nákladů. Vzhledem k definici kalkulace je neúplnou kalkulací zároveň kalkulace uplatňující rozlišení přímých a nepřímých nákladů a stejně dobře lze za neúplnou kalkulaci považovat například kalkulaci na úrovni vlastních nákladů výroby. Spíš než o metodu se jedná o typ kalkulace.
 
Každý typ kalkulace úplné a neúplné má své uplatnění. Jedinou limitující podmínkou pro posouzení oprávněnosti zastoupení v systému je, zda vůbec nějakému účelu v komplexu řízení slouží.

Kalkulace úplných nákladů
Kalkulace úplných nákladů, sestavovaná zpravidla klasickou přirážkovou technikou a uplatňující historicky jedinou rozvrhovou základnu bez ohledu na stupeň automatizace dané výroby, má v dnešní době měnících se produktových portfolií, tržních segmentů a zobchodovaných objemů produkce svá četná omezení z hlediska informačního přínosu pro řízení ziskovosti portfolia. Proporcionální vztah všech položek kalkulačního vzorce k jediné rozvrhové základně může být příčinou chybného rozhodnutí o ponechání či vyřazení výrobkové řady z výrobního programu. Tento typ kalkulace je stále používán jako pozůstatek závazného typového kalkulačního vzorce z dob plánovaného hospodářství a primární orientace spíše na vyrobené než prodané množství produkce. Je integrujícím prvkem většiny základních informačních systémů, které zpravidla připouštějí modularitu z hlediska volby rozvrhové základny a hloubky pro nastavení odlišných režijních sazeb (středisko/pracoviště/stroj), ale praxe tohoto nástroje sporadicky využívá.

Úplná kalkulace
Úplná kalkulace sestavovaná klasickým způsobem je ve většině podniků statickou kalkulací, která ani přibližně nekopíruje změny v objemech a struktuře produktových skupin. Její vypovídací schopnost je snižuje s tím, jak moc se podmínky v dané společnosti v průběhu plánovaného období mění. Nejsou-li využity alespoň některé nástroje pro zlepšení její schopnosti přizpůsobit se změnám, je jako podklad pro řízení či sestavení nákladové ceny značně riziková. Při shodně členěném kalkulačním pohledu na společnost celkem nebo její organizační část je zvykem porovnávat úplné vlastní náklady s celkovými výnosy. Tak jsou výsledky neobchodních aktivit zkreslujícím způsobem zahrnovány obratově do nákladů (správní režie) a do výnosů celkem.

Kalkulace do úrovně vlastních nákladů výroby
Běžně používanou součástí úplné kalkulace je kalkulace do úrovně vlastních nákladů výroby, tj. skladba přímého materiálu, přímých mezd a pojištění, poddodávek, kooperace a výrobní režie. Toto členění slouží k účetnímu ocenění zásob vlastní výroby ve většině typů výroby, k sestavování plánové, operativní, průběžné a výsledné kalkulace pro účely vyhodnocení plněním norem ve finančním i fyzickém vyjádření včetně uplatnění odchylkového řízení. Rezervy při využití této neúplné kalkulace pro aktivní řízení z pohledu odpovědnosti a ovlivnitelnosti spočívají v nedostatečném využívání odchylek, které obvykle informační systém generuje.

Kalkulace variabilních a fixních nákladů
Kalkulací, která je primárně orientována na zobchodované produkty, která je charakteristická dynamičností ve vztahu k měnícím se objemům prodeje a která vytváří zřetelně logický základ moderně sestavené úplné kalkulace, je kalkulace variabilních a fixních nákladů. Tato kalkulace sleduje stupňovitě na jedné straně tvorbu krycího příspěvku jako rozdílu tržeb z hlavní činnosti a variabilních nákladů a na druhé straně spotřebu vytvořeného příspěvku formou úhrady jednotlivých skupin fixních nákladů. Tvorbu krycího příspěvku zakládají jednotlivé obchodní aktivity tím, že prodávají výrobek či službu do určitého segmentu a regionu prostřednictvím určitého distribučního kanálu - tak se dostane ke konkrétnímu zákazníkovi na jedno či více odběrních míst. Proto je tvorba krycího příspěvku řízena na úrovni produktu.
 
Velmi důležité je využití a opakované využívání různých úhlů pohledu na produkt a trh, což je podmíněno dobrou definicí systému. S ohledem na specifičnost jednotlivých produktových skupin je často na úrovni tvorby příspěvku zakalkulována i část fixních, produktem či teritoriem vyvolaných nákladů. Je snahou maximálně omezit objem nákladů (ostatních výnosů) nevyvolaných hlavním předmětem činnosti společnosti. Tyto poměry se samozřejmě velmi liší podle druhu podnikání, a tím se mění i přínosy metody. Spotřeba krycího příspěvku je zpravidla řízena kumulovaně v odpovědnostním členění dle jednotlivých organizačních nebo procesních středisek. Výsledky neobchodních aktivit jsou výsledkově součástí spotřeby krycího příspěvku na organizačním stupni, kde byly zakalkulovány a zúčtovány. Pro obě součásti kalkulace je možné při kalkulování jednotky prodané produkce volit adekvátní rozvrhové základny a kalkulační techniky včetně využití modelu Activity Based Costing (kalkulace nákladů na bázi dílčích procesů/aktivit). Tak lze dospět k moderní a účinné formě sestavení úplné kalkulace s podstatně vyšší informační schopností pro tvorbu ceny na základě úplných vlastních nákladů.

Přes určité obtíže spojené se stanovením variability nákladových druhů (testy variability, funkční analýza) při jejich transformaci do kalkulačního členění se jedná o velmi cenný nástroj řízení s efektem přidané hodnoty v oblasti:

. hodnocení příspěvků obchodních aktivit a produktových skupin,
. modelování tvorby příspěvku při změnách prodaného množství,
. benchmarkingu konkurenčních výrobkových řad,
. hodnocení odpovědnosti prodeje a marketingu,
. hodnocení odpovědnosti výroby a nákupu,
. modelování ziskovosti společnosti na růstových prazích.

Určitou analogií ke kalkulaci na bázi variabilních a fixních nákladů je kalkulace přímých a nepřímých nákladů. Její efekt se vlivem absence nerozlišení nepřímých nákladů, které mají převážně variabilní charakter, a přímých nákladů bez variabilních znaků omezuje na řízení tvorby marže na úrovni produktu či divize.

Porovnání základních typů kalkulací a jejích struktur ukazuje obrázek č.1. Smyslem zobrazení je docílit pochopení odlišné filozofie kalkulačních členění a z toho vyplývající použitelnosti pro manažerské rozhodování:

Praktické využití členění variabilních a fixních nákladů
Opomíjeným efektem a odměnou za pracné fáze rozhodování o variabilitě a přiřaditelnosti nákladových druhů do kalkulace dané produktové skupiny a celku je možnost následného modelování výše dosaženého příspěvku skupiny, krycího příspěvku divize nebo zisku celé společnosti. Management se tak často z nedostatku pozornosti věnované jednoduché metodě založené na analýze bodu zvratu ochuzuje o účinnou podporu při formulaci správné odpovědi na otázky typu:

. Jaký bude hrubý zisk při zobchodování plánovaných objemů produkce?
. Kdy dosáhneme pokrytí fixních nákladů navýšených pronájmem 10 kanceláří?
. O kolik % můžeme navýšit obchodní provize v regionu?
. Kdy se zaplatí reklamní akce za 1 milion Kč v daném segmentu?

"Stačí" jednorázová analýza produktového porfolia v uplynulém období, odvaha částečně utlumit ničím nepřispívající výrobkovou řadu a prodej přes nevyhovující distribuční kanál, marketingově i motivačně posílit vynášející segment, situaci zaplánovat, krátkodobě stabilizovat a systematicky vyhodnocovat:


O celkové ziskovosti podnikajícího subjektu nerozhoduje jenom skladba vyrobené a prodané produkce, ale efektivita veškerých obslužných a správních aktivit, úspor ze zhromadňování výrob, centralizace administrativ, dobře zvoleného outsourcingu podpůrných aktivit a další prvky. Složitosti komplexního rozhodování nejsou náplní tohoto článku. Nicméně praxe podává dostatek důkazů o tom, že reporting firem postrádá výstupy podobné následující tabulce, která principy důsledného a transparentního roztřídění nákladově výnosové struktury uplatňuje pro ověřování vztahů rozhodujících faktorů na základě skutečných dat a pro modelování s cílem získat odpovědi na výše uvedené příklady otázek.

Dynamizace úplné kalkulace
Existují postupy a jejich kombinace, kterými lze částečně dosáhnout toho, aby úplná kalkulace postihovala proměnlivost vývoje, tzn. nejvýznamnější změny, ke kterým dochází v průběhu plánovacího období:

1. výrobní režijní přirážku je možné zpřesnit a stanovit na nejnižší stupeň, který umožňuje informační systém v modulech plánování a řízení výroby, a základní kalkulaci tak přiblížit nákladové náročnosti pracoviště či stroje; v případě zásadní změny výrobního programu měnit režijní sazby pouze u výrobních či procesních středisek, kterých se změna týká;

2. nevýrobní režijní přirážky je třeba stanovit diferencovaně podle náročnosti výrobkových řad na spotřebu fixních nákladů, i tuto vlastnost v sobě má většina základních informačních systémů zakomponovanou;

3. režijní přirážky v kalkulacích je vhodné přehodnocovat v pravidelné periodicitě ve čtvrtletním cyklu nebo při významné změně v organizaci výroby či prodeje nebo fixních nákladů obsluhy a správy;

4. je možné stanovit intervaly objemů produkce, pro které platí určitá výše režijní přirážky;

5. je možné pro přepočet režijních přirážek použít plán na úrovni výhledu očekávané skutečnosti do konce roku nebo použít plovoucí roční období, sestávající např. z 6 měsíců od měsíce přepočtu zpět a 6 měsíců plánovaných nejbližších budoucích;

6. je možné dosáhnout dynamičtější kalkulace cyklickým prověřováním variability stávajících i nových nákladových druhů vyvolaných produktem a maximálně snižovat objem ryze fixních složek, u nichž znamená nepromítnutí změny objemů produkce největší zkreslení kalkulace;

7. a je evidentně možné jednotlivé postupy vedoucí k dynamizaci kalkulačního výpočtu, který může rozhodnout o úspěchu záměru, navzájem kombinovat.

Podpora kalkulačního systému v softwarovém nástroji
Podpora systému kalkulací v základních informačních systémech již byla na několika místech tohoto článku nastíněna. Snahou tvůrců primárních uživatelských aplikací je unifikace a parametrizace systému tak, aby vyhovoval maximálnímu počtu subjektů bez možnosti zohlednit specifika daného druhu podnikání, bez šance uplatnit momentální požadavky na výstupní informaci ve struktuře poplatné situaci a době, ve které se rozhodování odehrává. Je to základ informatiky společnosti a vůči takovému nelze mít neomezené nároky. Je to systém přednostně orientovaný na utřídění vstupní informace než na pružný výstup využívajících informací z několika modulů zároveň, zaměřený na skutečné údaje bez flexibility a provázanosti systému plánování.

Variantní kalkulační členění z hlediska odpovědnosti, ovlinitelnosti a odděleného řízení, multidimenzionální pohled na produkt a trh, uplatnění controllingových algoritmů, rozdílných přístupů, modelů, technik a rozvrhových základen a efektivní způsob plánování na všech úrovních je nutné pokládat za nadstandard. A takový systém vyžaduje nadstandardní řešení.

Plánování a vyhodnocení skutečných nákladů a výnosů na jakoukoliv produktovou či organizační strukturu, jednotku výkonu v jakémkoliv čase je možné pouze na základě specifické koncepce controllingového systému řízení, jejíž nejvýznamnější součástí bývá právem systém kalkulací.
 
Aby aplikace plnila nároky kladené managementem na výslednou kalkulaci a modelování vývoje, musí disponovat řadou podpůrných funkcí, jako je např.:

. možnost plánování na různě agregované jednotky ve stromové struktuře,
. možnost rozhodnout se o detailu plánování a hodnocení skutečnosti,
. automatické rozpočítávání agregovaných hodnot využitím koeficientů rozpadů,
. využití indexů vývoje minulého období pro sestavení plánové kalkulace,
. možnost tvorby alternativních plochých či stromových členění,
. možnost sledování časových řad,
. vypracování několika variant, druhů a verzí kalkulací, přenosů dat mezi verzemi,
. přebírání vstupních kalkulací z jiných/několika softwarů,
. možnost volby různých typů výpočtů, klíčů, základen,
. využití plovoucího období.

Příčiny nedocenění kalkulací
Nedocenění významu informační hodnoty různých typů kalkulací pro řízení má různé příčiny, které se v daném prostředí vyskytují v kombinaci. Z nich se nejčastěji vyskytují tyto:

1. Plánování a výpočet režijních přirážek se provádí mimo základní systém, zpravidla v prostředí Excelu, a systém, do něhož je vložena vypočtená plánovaná sazba, nezná způsob jejího zjištění a není schopen podle stejného algoritmu zjišťovat skutečné hodnoty, tzn. že účetní data a údaje o výkonech jsou exportována opět do Excelu, kde je na velmi hrubé úrovni (divize, střediska - ne produkty) proveden výpočet a porovnání. To vede k povědomí managementu, že kalkulace jsou hrubě zkreslené, a tudíž nevyužitelné.

2. Efektivita a provázanost systému plánování je na nízké úrovni.

3. Chybí schopnost řídit s využitím odchylek.

4. Pojem kalkulace je chápán v úzkém historickém významu jako nástroj účetního systému a rozpočetnictví, jako nástroj hodnocení vyrobené produkce a ne prodaných výkonů.

5. Modelování na bázi variabilních a fixních nákladů je nejnaléhavější ve společnostech s nestabilizovanou situací a tam je často úroveň kalkulačního systému a controllingu nejvíce zaostalá a absence informační hodnoty kalkulace nejcitelnější.

6. Zpravidla největší znalost možností sestavení kalkulace v informačním systému má informatik, který však není motivován k maximalizaci její vypovídací schopnosti. Motivační systém není vůbec nebo adekvátně provázán na výstupy ze systému kalkulací.

Kalkulační systém je východiskem k realizaci aktivního systémového a pohotového přístupu k řízení. Jeho podpora může mít povahu různých jednoúčelových analýz. Nejúčinnějším poradcem se však stává, je-li redefinován a koncepčně nastaven jako součást komplexního systému řízení s ohledem na ostatní vývojové trendy ve společnosti.

Pozn. red.: Autorka článku, ing. Zlata Tomková, pracuje jako poradce controllingu ve společnosti GIST.